Nesta aula, iremos identificar e definir o sujeito passivo da relação tributária, o vínculo de sujeição patrimonial, bem como os responsáveis tributários.
Assim, como no direito das obrigações, a obrigação tributária consiste em um vínculo que une o direito de crédito do sujeito ativo ao dever de pagamento do sujeito passivo. Há, pois, em toda obrigação, um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou omissão a que se subordina o patrimônio do sujeito passivo, do devedor, no campo tributário denominado contribuinte.
O objeto da obrigação consiste em dar, fazer ou deixar de fazer algo economicamente apreciável em favor de alguém. Na obrigação tributária, teremos sempre uma obrigação de dar, revestida de caráter patrimonial.
As obrigações tributárias serão principais ou acessórias:
Como obrigação principal, teremos sempre uma obrigação de dar, consistente no adimplemento de certo tributo, no montante e na forma determinados em lei.
Como obrigações acessórias, teremos as obrigações cujo objeto remonte às obrigações de fazer ou de não fazer, também necessariamente previstas em lei.
São obrigações tributárias aquelas que os contribuintes são obrigados a fazer em nome do fisco e para o fisco, tais como a escrituração dos seus livros, a manutenção de seus documentos, a emissão de notas fiscais.
Na verdade, são obrigações cujo objeto remete a tarefas administrativas que, apenas pela natureza da matéria objeto da obrigação principal (que é a obrigação de dar revestida de caráter patrimonial), se tornam obrigações tributárias acessórias, assim consideradas pelo Código Tributário Nacional.
Também a obrigação tributária terá duas partes: o credor, ou sujeito ativo, e o devedor, ou sujeito passivo, sobre cujo patrimônio incide a obrigação patrimonial. Todavia, dada a sua especialidade, os sujeitos da relação tributária estão definidos em lei, não podendo ser determinados pela manifestação da vontade das partes, como é regra no direito obrigacional, em que o esperado é a liberdade de contratar – na orbe tributária, a obrigação nasce da lei, é impositiva, e essa mesma lei, como vimos, determina o sujeito ativo, o sujeito passivo, o objeto da obrigação e a forma de seu cumprimento.
O Código Tributário Nacional determina serem sujeitos ativos da obrigação tributária:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Portanto, em apertada síntese, podemos dizer que sujeitos ativos da relação tributária serão as pessoas jurídicas de natureza pública (ou de natureza privada, restritivamente, quando atuem por delegação – o que é uma modalidade excepcional) que, por força de lei, poderão tomar as medidas necessárias para o recebimento do crédito tributário.
Sujeito passivo da relação tributária será aquele a quem incumbe adimpli-la; é, portanto, aquele a quem toca o pagamento do débito, na hipótese da obrigação principal e, em caso de obrigação acessória, será aquele a quem tocar o seu atendimento.
É o que dispõem os artigos 121 e 122 do Código Tributário Nacional:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
Em síntese, podemos afirmar que contribuinte é todo sujeito passivo que tem uma relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador.
Responsável é todo sujeito passivo que, sem ser contribuinte, vê-se obrigado a pagar o débito por força de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Essa distinção se verifica pois, em muitas hipóteses, não há conveniência do fisco em fazer coincidir na pessoa que realiza o ato que faz incidir a hipótese de incidência, a condição de sujeito passivo, embora essa seja a hipótese mais comum.
Caso a hipótese de incidência recaia sobre o ato de importar mercadoria, por exemplo, o sujeito passivo será, logicamente, aquele que realiza a importação.
Isso não impede que a cobrança do tributo diretamente do contribuinte seja, de fato, onerosa para o Estado – e por isso o Código Tributário Nacional admite que a lei determine outro responsável pelo adimplemento, ou seja, determine que uma pessoa alheia à relação tributária se torne responsável pelo pagamento do tributo.
Contribuinte é o cidadão que paga o Imposto de Renda em sua declaração, mas o Banco em que ele tenha depositado seus recursos e/ou a fonte pagadora de seus salários, quando recolhem em nome do contribuinte aquilo que ele deve reter na fonte, tornam-se responsáveis tributários, já que têm de fazer o recolhimento e sobre elas o fisco exercerá o seu controle.
O contribuinte continua a ser o cidadão de quem essas instituições retiveram o imposto, mas são as responsáveis diretas perante o Estado, o que as torna responsáveis pelo crédito tributário, respondendo pelo eventual inadimplemento.
A definição legal do sujeito passivo não poderá ser estabelecida por ato entre particulares, não podendo ser constituída pela sua simples manifestação de vontade, senão nas hipóteses em que a lei expressamente o permita.
A solidariedade na obrigação tributária apenas se poderá verificar, evidentemente, mediante expressa determinação legal e sobre os sujeitos passivos, sobre os contribuintes, assim determinando o Código Tributário Nacional:
Fenômeno pelo qual duas ou mais pessoas se tornam igualmente obrigadas ao adimplemento de determinada obrigação.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Também os seus efeitos estão determinados no Código Tributário Nacional, que dispõe:
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:
Ainda que os efeitos da solidariedade na obrigação tributária sejam idênticos aos efeitos da solidariedade nas obrigações em geral, mesmo aquelas em que esse vínculo se estabelece pela disposição da vontade das partes, é importante destacar que, diferentemente daquela, apenas pode surgir de expressa disposição legal (em obediência ao Princípio da Reserva Legal) e apenas pode incidir sobre o polo passivo, ou seja, o contribuinte.
Outro elemento fundamental das obrigações dessa natureza é a capacidade tributária, que é a faculdade ostentada pelo indivíduo de tornar-se sujeito passivo da relação tributária, e a possibilidade de instalação, em um dos polos dessa relação, de um elemento que torne alguém capaz sob o aspecto tributário.
A capacidade tributária não se confunde com a capacidade civil, simplesmente porque diz respeito às condições patrimoniais ou à realização de alguma atividade econômica que tornem o seu agente apto a fazer incidir a hipótese de incidência da obrigação tributária, revelando-se, portanto, de natureza diversa da capacidade civil, na medida em que demanda a existência de relações de conteúdo economicamente apreciável.
Terá capacidade tributária quem, independentemente da capacidade civil ou da capacidade empresarial, praticar atividade que a lei admita como hipótese de incidência da obrigação tributária – por exemplo, aquele que perceba determinada quantia como remuneração pode tornar-se, em planos legais, contribuinte do Imposto sobre a Renda, independentemente de se perquirir de sua capacidade para os atos da vida civil e mesmo que não seja empresário e que, portanto, não tenha capacidade tributária.
Da mesma forma, aquele que adquire um imóvel se torna obrigado ao adimplemento do Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis (ITBI) e, posteriormente, do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU), independentemente de ser ou não civilmente capaz (pode mesmo não o ser, e ter adquirido o bem por seu representante legal) e de ser ou não empresário (não é necessário o registro empresarial para a aquisição de imóvel).
O indivíduo que se torna proprietário faz-se contribuinte na medida em que cria condições de perfectibilização da hipótese de incidência tributária, qual seja, no momento em que transfere, para si, a propriedade sobre um bem imóvel (no caso do ITBI) e na medida em que se mantém seu proprietário (no caso do IPTU).
Diz o artigo 126 do Código Tributário Nacional:
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
Quanto ao domicílio tributário, determina o Código Tributário Nacional:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.
Como nas relações civis, nas obrigações tributárias a regra é a eleição do domicílio pelo contribuinte; na falta dessa opção, determinar-se-á o domicílio tributário na forma prevista no artigo 127 do Código Tributário Nacional.
O mundo virtual já está presente na relação tributária. A Receita Federal criou o Domicílio Tributário Eletrônico. Confira.
Os sujeitos passivos de uma relação tributária são o contribuinte e o responsável. O primeiro possuindo a capacidade tributária e o segundo, por disposição de lei, embora este não esteja adimplindo o imposto, não se confundindo, portanto, com o contribuinte.
Portanto, podemos dizer que: